内部控制坏境理论的发展(一)
内部控制环境研究文献综述
内部控制环境研究文献综述
【摘要】对于内部控制环境的研究，主要是从发展历程，构成要素等方面进行，梳理出人民对于内部控制环境对于内部控制系统的影响是有一个过程的，是从从不认识——初步认识——认识到内部控制环境是内部控制的重要组成部分。国内的学者在我国企业在内部控制环境中存在的缺陷以及如何采取措施进行优化方面均有深入探讨，对我们在实务中进行内部控制环境的改善有着重要的指导意义。并通过列举相关案例来展现内部控制环境方面做得优秀的企业取得了重大的成功，而如“三鹿”“中航油”等企业在内部控制环境上的不重视引发了企业的倒闭破产，强有力地证实了企业需要重视内部控制环境的建设。在案例上研究的丰富却显示了在实证研究上的匮乏，目前，需要在内部控制环境对内部控制的有效性，公司治理有效性方面加强实证研究。
【关键字】 内部控制环境 企业 环境因素
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一、内部控制环境的发展历程研究
内部控制环境是随着内部控制理论和实践的发展而提出来的新概念，其内容也随着内部控制理论和实践的发展而日益完善和丰富。内部控制环境的发展历程也就是内部控制理论的发展历程。
1.1国外内部控制环境发展历程
内部控制理论和实践在国外发展历史悠久，先后经历了内部牵连、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架、企业风险管理框架四个时期五个阶段。对内部控制环境的研究将结合内部控制理论的发展进行。
（1）萌芽期——内部牵制阶段（20世纪40年代以前）
内部牵制是内部控制发展的最初阶段，在这个阶段，控制环境尚未出现。古罗马帝国宫廷库房采用的“双人记账制度”是内部控制雏形的表现形式。随着资本主义的发展，促进了社会化大生产的发展，企业之间的竞争加剧，加强内部控制管理也就成为迫在眉睫之事，逐步形成了内部牵制，其目的是查错防弊，通过职务分离和账目核对的手法，当时还未形成控制环境意识和系统控制的概念。
（2）发展期——内部控制制度阶段（20世纪40年代到70年代末）
美国注册会计师协会（AICPA）的程序委员会于1949年首次对内部控制进行了定义，其后的多次定义也是从财务审计的角度进行，限制了内部控制实践和理论发展。1980年3月召开的内部审计师大会首次将内部控制环境的有关因素引入了内部控制系统。这些因素有：组织计划、责任的确定和授权、监督程序和预算控制，员工雇用计划和财务人员培训计划，保证相关职员保持较高的行为道德标准的方法和措施1。此时，人们对控制环境对内部控制产生的重大影响有了初步的认识，在内部控制中开始考虑控制环境的问题。
（3）成熟期——内部控制结构和内部控制整体框架阶段（20世纪70年代末至90年代末）
1988年5月，AICPA正式以“内部控制结构”这一概念代替“内部控制”，并指出它包含三个基本要素：控制环境、会计系统和控制程序。控制环境是指对企业内部控制的设计和实施产生重大影响的各种环境的总称。将刚开始人们只是把控制环境作为内部控制的外部因素来看待到把控制环境当成是内部控制的组成部分，首次正式把控制环境纳入内部控制范畴。
20世纪90年代后，内部控制的研究和实践开始步入一个以强调“内部控制1 董惠良，王浪庆.关于我国企业内部控制环境的思考.华东经济管理.2006.4
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——整体框架”为主导的新阶段。1995年AICPA发布《审计准则公告第78号》中指出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个相互联系的要素，而内部控制环境包括诚信的原则和道德价值观、评定员工的能力、董事会及审计委员会、管理哲学和经营风格、组织结构、责任的分配与授权、人力资源政策及实务。
（4）完善期——企业风险管理框架阶段（20世纪90年代末至今）
2004年9月，COSO正式颁布了《企业风险管理——整体框架》，将原先的五要素扩展为基于风险管理的八大要素，分别为：内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控，突出了风险导向的内部控制理念。该框架将原来的“控制环境”定义为“内部环境”，内部环境包括：风险管理哲学和风险偏好；员工诚实度和道德观以及企业经营环境，融合了风险文化，比传统的内部控制环境要是内容更加饱满和丰富。
1.2国内内部控制环境发展历程
我国对内部控制环境的重要性的认识也是随着内部控制的发展而不断发展起来的，所以对内部控制相关法规在我国的发展历程的梳理可以清晰看到随着《企业内部控制基本规范》的发布实施、企业文化等一系列内部控制环境相关应用指引征求意见稿的发布及应用，我国对控制环境建设逐步重视，标志着我国内部控制规范进入了一个新时期。
以下是1996年以来的内部控制环境的相关法规介绍，如图：
表1
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从上表中可以看出，对内部控制环境的研究是逐渐深入的，愈发认识到内部控制环境对企业生存和发展的重要性。财政部等六部委还于2010年4月发布了《企业内部控制配套指引》，连同之前的《内部控制基本规范》共同构建了我国企业内部控制规范体系。内部环境类指引在组织架构、发展战略、人力资源、企业文化和社会责任等五方面规定了企业应该采取的措施，足见我国对内部控制环境建设的重视。
从国内外相关研究看：随着内部控制理论和实践的发展，内部控制环境也随之发展。人们对内部控制的认识经历了从理论空白——控制环境——内部环境的逐步深化过程。内部控制环境的定义不断完善，内涵不断丰富，提出的要素基本涵盖了内部环境的各个方面。控制环境在整个内部控制系统中的地位也逐渐提高，COSO内部主体框架中阐述到内部控制环境是其他所有构成要素的基础，影响员工的控制意识，塑造者企业文化站“最高层的基调”。
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二、内部控制环境构成要素
关于内部控制环境的要素的相关研究有：赵雯（2001）认为控制环境包括治理结构、经营理念与企业文化、组织结构、价值观与道德观、还包括法律与信用等。王敏（2002）和张明煌（2002）将管理思想和经营方式、组织结构、审计委员会、人力资源管理等作为控制环境的主要内涵。
何红渠（2002）提出企业内部控制环境应划分为两个层次。第一个层次是所有者层次，即以公司治理结构为起点，改善所有者对经营者受托责任的监督环境，包括公司的治理结构、董事会、内审机构的设置等；第二层是经营者层次，即以公司经营为起点，改善机构经营者履行经管责任的环境，包括构建组织机构、信息系统的构建、企业文化的建设、管理者素质与品行等。李雨生（2002）把控制环境归纳为管理当局的价值观和经营风格、对财务报告准确性和可靠性和信息系统的态度以及对涉及和建立控制业务活动的能力等几个因素。
张凤新（2007）认为可以把影响内部控制环境的因素划分为外层环境和内层环境，外层环境即社会环境层，属于外在的制衡力量，是对内控环境产生影响的重要因素，包括了经济环境、法律法规环境、社会监督与约束环境；内层环境又分为“软”环境和“硬”环境，与企业的制度、组织及人员有关的因素称之为硬环境，而与企业价值、企业文化有关的因素称之为软环境。宋寅虎（2010）在其硕士论文中提出：企业的内部控制环境可以从两个方面来进行分析，一个是涉及经济、政策、文化、技术和行业等因素的外部环境因素，另外一个则是包含经营理念因素、组织因素、人员因素与文化因素的内部环境因素。
在内部控制环境研究上，有的学者将内部控制环境进行分层，然后分别进行讨论，能够清晰明确地将内部控制环境的各层的构成要素表达出来。其大部分学者均认为内部控制环境包括了经营方式、组织结构、审计委员会、企业的文化以及经营者的理念。也有学者从内部控制系统的外部影响因素进行了研究，考虑到企业不是一个封闭的实体，需要不停地和外界环境进行互动，所以外部环境对内部控制环境也有重要影响，外部环境主要包括了经济环境、政策环境、法律法规环境和技术环境。
三、内部控制环境存在的缺陷
研究内部控制环境存在的缺陷往往结合内部控制环境的改善和优化进行。黄世忠（2001）从强化公司治理的角度出发，内部控制环境在四个方面的缺陷影响
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内部控制坏境理论的发展(二)
我国企业内部控制环境因素研究
我国企业内部控制环境因素研究
苏州大学 宋家荣
摘要【内部控制坏境理论的发展】
随着现代社会的不断发展跟现代化企业制度的不断的完善，中国的民族企业的管理水平得到了极大的提高。但是如今很多的企业出现了很多的问题，比如2005年初，伊利股份董事长被拘、开开上市公司的高级管理人员携款而逃、继1995年巴林银行丑闻、1996年三井住友银行丑闻之后又一大金融丑闻的中航油巨亏事件。展现了如今的管理方法以及严重不足。不能够满足市场经济的发展的需求。特别是国内外的财务丑闻屡屡出现，其中的主要因由是内部控制的管理不善，而，但是控制系统的基础是控制环境，对于控制系统起着至关重要的作用。本文回顾了内部控制环境理论的概念，且从宏观、微观研究我国企业内部控制环境因素，并对优化我国控制环境的政策提出个人的意见。
关键词 内部控制 控制环境 政策措施
Abstract
With the continuous development of modern society and modern enterprise system of continuous improvement, China 's national enterprises management level has been greatly improved. But now many enterprises have encountered a lot of problems, such as at the beginning of 2005, the chairman is arrested, a listing Corporation's senior management personnel with the money away, following the 1995 Bahrain bank, Sumitomo Mitsui Banking scandal scandal in 1996 after a major financial scandal of Cao incident. Show the management method and a serious shortage of. Can not meet the market economy development needs. Especially in the domestic and foreign financial scandal which appear repeatedly, the main reason is the internal control management, and, but the control system is the basis of control environment, the control system plays a very important role. This paper reviews the theory of built-in control environment concept, and from macroscopical, microcosmic studies our country enterprise internal control environment factors, and the optimum control of our country environment policy puts forward personal opinion.
[ Key words ]: internal control policies and measures
目录
摘要、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、 1 目录、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、 2 1企业内部控制环境概述、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、 3
1.1企业内部控制环境定义、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、 3
1.2企业内部控制环境研究的意义、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、 3
1.3企业内部控制环境研究的目的、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、 3 2企业内部控制环境因素、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、 4
2.1内部控制系统外部环境因素、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、 6
2.2内部控制系统内部环境因素、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、 9 3我国企业内部控制环境的现状、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、 9
3.1会计控制相对“弱势”、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、 9
3.2当前企业内部控制存在的一些问题、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、 9 4 优化我国企业内部控制环境的措施、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、10
4.1 建立经营者激励约束机制、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、10
4.2 完善公司治理结构、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、11
4.3 设立完善的组织结构和权责分派体系、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、11
4.4 制定适宜的人力资源政策、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、11
4.5 营造优秀的企业文化、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、11
4.6 强化内部审计、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、12 小结、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、13 参考文献、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、14
1 企业内部控制环境概述
企业内部控制是以专业管理制度为基础，以防范风险、有效监管为目的，通过全方位建立过程控制体系、描述关键控制点和以流程形式直观表达生产经营业务过程而形成的管理规范。控制环境是指对内部控制政策、程序的制定、执行产生影响等各种因素的总和。
1.1 企业内部控制环境定义
企业内部控制在定义和内涵上，属于全面风险管理系统的子系统，涵盖在全面风险管理的范畴内，隶属于其中的一个重要部分。
1.2 企业内部控制环境研究的意义
实践证明任何企业的核心都是企业中的人及其活动。人的品德、行为、能力等，是构成环境的重要因素，企业员工整体的价值取向和行为追求构成了一个企业同其他企业相区别的特殊环境。良好的控制环境能够使员工定位准确，使监督机构及时揭露控制运行中出现的偏差和漏洞，向管理层提出修复内部控制的建设性意见，并且能够降低监督成本;同时，由于员工的工作存在被检查的可能性，还会增加员工的诚实度并力图避免差错和非法事项的发生，进而提高内部控制的效益。【内部控制坏境理论的发展】
1.3 企业内部控制环境研究的目的
美国 Treadway委员会所属的COSO于1992年提出、1994年增补的报告《内部控制整体框架》，在内部控制理论研究方面做出了重大贡献，被称为内部控制理论研究的“圣经”，其中一个重要的组成部分就是控制环境。在我国，研究内部控制环境的历史还不是很长，是一个比较新的领域。它的具体内涵及其内容以及如何对之进行完善，在理论界可以说是各抒己见，没有形成一个较为完整的体系。本论文通过对影响内部控制环境的因素进行分析和研究，力图使之较为全面、系统，进而从内部控制环境的视角提出促进和提高我国企业内部控制效率的建议。
本文所研究的内部控制外部环境因素只关注一般环境中的经济环境、法律法规及规范、政府管制和科学技术进步，其原因在于：（1）本文将我国企业总体作为研究对象，所以不必考虑行业环境对内部控制的影响；（2）鉴于人口因素对企业内部控制的影响较小，所以将其从一般环境因素的研究中剔除；（3）鉴于社会文化涉及到社会观点、文化价值等较为复杂的社会课题，故而也予以剔除。
2 企业内部控制环境因素
企业今天面临的环境条件和过去的几十年相比，已经发生了巨大的变化。例如：技术的变革和信息的收集、处理能力的突破需要更加及时有效的竞争行为和反应；社会变革对企业管理实践和消费者产品需求的影响；政府政策和法律对企业选择在何处以及怎样参与竞争的影响等。因此，作为企业如果能够准确地把握自身所处的外部环境，将有利于提高企业外部的竞争地位和内部的控制效率。
2.1 内部控制系统外部环境因素
而COSO报告的环境框架却恰恰忽略了企业的外部环境因素，虽然这些因素对企业而言是不可控的，但是它们对完善内部控制内容，增强内部控制效果有着十分重要的作用，应该将其纳入内部控制环境因素框架的研究范围中来。
2.1.1经济环境
经济环境涉及很多因素，与企业内部控制工作相关的内容主要包括：
（1）经济体制。不同的经济体制，决定了企业不同的组织形式和管理机制。而内部控制是企业管理机制的重要组成部分，所以经济体制也就间接地决定了内部控制的内容。
（2）现代企业制度。现代企业制度的特征之一是产权明晰，企业所有者和经营者完全分离，二者之间的关系是委托代理关系。通过企业的内部控制制度，委托人可以了解经营者履行责任的情况并对其工作业绩进行评价；同样经营者可向委托人报告自身职责的完成情况，以获取自己应得的利益。
（3）市场环境。市场是企业外部环境的主要部分。企业不仅要分析和研究与之密切相关的产出需求市场、投入（原材料、燃料、动力、劳动力、土地及资金）供应市场，还应研究企业所处的市场竞争环境。企业效益与市场竞争程度密切相关，市场竞争越激烈，企业提高效率的努力程度就越高。也就是说，竞争将促使内部控制向效益改善方向转变。
（4）对外开放。对外开放可以促使要素、商品和劳务在国家间自由地流动，从而实现最优资源配置和最高经济效率。在经济全球化的趋势下，发展开放型经济已成为各国参与国际合作和分工的必由之路。高度的经济开放可以增强企业不断完善自身管理体制的动力，因而也就促进了内部控制机制的建立和完善。
2.1.2法律法规及规范
内部控制是为企业取得经营效果、保证财务报告的可靠性、遵循适当的法规等而提供合理保证的一种过程。因此，所有对企业经济行为有约束力的法律法规及规范都应成为内部控制的法律环境的组成部分。法律法规对内部控制有着重要作用，既可以推动内部控制的发展，也能够阻碍内部控制的发展。同时，内部控制在其发展过程中，也不断地促进法律法规及规范的完善。可见两者是一种相辅相成、相互制约的关系。【内部控制坏境理论的发展】
2.1.3政府管制
政府管制（regulation，又称为“规制”）的概念已被经济学界和法学界广泛使用，但是对其含义却颇有争议，目前尚未形成共识，但却可以归纳出以下几个共同的法律特点：
（1）政府管制的实施主体主要是享有强制力的政府行政机关，这些行政机关依据法律或其他形式享有管制权并成为管制者。
（12）政府管制的对象主要是经济主体，特别是企业。这些经济主体因为进入依法需要管制的领域（如金融业、房地产业、电信业等）而成为被管制者。
http://m.zhuodaoren.com/tuijian292273/
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