被动稀释股权会计(一)
《企业会计准则解释第七、八号政策解读》(一)
《企业会计准则解释第七号、第八号政策解读》讲义
讲解提纲：
一、会计准则解释第7号
二、会计准则解释第8号
第一课时
会计准则解释第7号
一、问题一
一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理？
解读
该问题主要涉及《企业会计准则第 2号——长期股权投资》、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》等准则。投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
解读
该问题并未超越《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)(以下简称“长投准则”)和《企业会计准则第33号——合并财务报表》 (2014年修订)(以下简称“合并报表准则”)的相关原则，属于对现有原则的进一步强调。该问题要求，投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权(被动稀释)时，应当与直接处置股权导致丧失控制权采用一致的处理原则，即个别财务报表和合并财务报表层面都将产生股权处置损益（计入“投资收益”）。该处理也与长投准则新增的修订，即权益法下被动稀释但不丧失共同控制或重大影响的处理（计入“资本公积——其他资本公积”)进行了区分，以减少实务应用中的误区。
首先，应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 其次，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
①属于投资作价中体现商誉部分——不调整长期股权投资的账面价值； ②属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整留存收对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有份额——一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额——调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额——调整当期损益。对于被投资单位在此期间其他综合收益的变动—在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“其他综合收益”
例题：2015年1月1日，甲公司以3200万元取得B公司60％的股权，款项以银行存款支付，B公司2015年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000
万元（假定其公允价值等于账面价值)，甲公司对B公司具有控制权，并对该项投资采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。
（1）2015年B公司实现净利润800万元，未分派现金股利。
（2）2016年B公司实现净利润1200万元，未分派现金股利。
（3）2017年1月3日，甲公司出售B公司30％的股权，取得出售价款2600万元，款项已收入银行存款户，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7000万元。
出售该部分股权后，甲公司不能再对B公司实施控制，但能够对B公司施加重大影响,因此甲公司将对B公司的股权投资由成本法改为权益法核算。
要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。
【答案】
（1）2015年1月1日
借：长期股权投资 3200
贷：银行存款 3200
（2）2017年1月3日
①借：银行存款 2600
长期股权投资 1600
贷：投资收益 1000
②借：长期股权投资 600
[（7000－5000）×30%]
贷：盈余公积 60
[（800＋1200）×30%×10%]
利润分配——未分配利润 540
（2000×30%－60）
二、问题二【被动稀释股权会计】
二、重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益，后续会计期间应如何进行会计处理？
该问题主要涉及《企业会计准则第9号——职工薪酬》等准则。
重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义设定受益计划的会计处理
1、设定受益计划由两部分组成。
一是在损益中确认的金额。这部分金额又由以下两个部分组成。第一是服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得与损失。第二是设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息;二是在其他综合收益中确认的金额，即重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。
2、设定受益计划的简要核算分四步。
一是确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本;二是确定设定受益计划净负债或净资产;三是确定应当计人当期损益的金额;四是确定应当计入其他综合收益的金额。
我国设定受益计划会计规范充分借鉴了《国际会计准则第19号——雇员福利》的最新发展成果，但是我国《企业会计准则第9号——职工薪酬》中设定受
益计划的规范只是简单罗列，过于概括，实务会计处理中仍觉得像老虎吃天无从下手。
3、设定受益计划义务终止的会计核算。
设定受益计划义务可以通过两种方式终止，一是职工离职后，企业根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利;二是通过和其他主体的交易解除全部或部分福利义务，例如可以通过购买保险单而将福利义务一次性转移给保险公司。
案例
甲企业在2014年1月录用刚满50岁的工人王先生，同意在他55岁退休后的10年期间每年支付2万元的养老金，每年末支付。折现率为6%，不考虑其他因素。
第一步，计算未来退休金折现至退休时点设定受益义务的现值：20000×(P/A，6%，10)=20000×7.3601=147202(元)
注：(P/A， 6%，10)为年金现值系数。
将年金现值平均分配至服务期各年，计算当年义务，即简单平均到每年为47202/5=29440.40(元)
第二步，将当年义务计算复利现值，即当期服务成本。
当期服务成本=当年义务×(P/F，I，n)
第三步，计算服务当年现值本利和，并计算期末义务。每年的期末义务=期初义务+当期利息+当年服务成本
当年期初义务=上年期末义务
利息=期初义务×折现率
第1年当期服务成本=29 440.40×(P/F，6%，4)=23319.74(元)
第1年期末义务=当年服务成本=23319.74(元)
第2年当期服务成本=29440.40×(P/F，6%，3)=24718.16(元)
第2年期末义务=23319.74+1399.18+24718.16=49437.08(元)
如此类推第3、4、5年。
会计处理如下：
第1年
借：管理费用 23319.74
货：应付职工薪酬——设定受益计划义务 23319.74
第2年
借：管理费用 24718.16
货：应付职工薪酬——设定受益计划义务 24718.16
利息=期初义务×6%=23319.74×6%=1399.18(元)
借：财务费用 1399.18
货：应付职工薪酬——设定受益计划义务 1399.18
例2、接上例。若甲企业每年根据确认的设定受益计划义务，提存相应资金成立基金，并进行投资，即形成设定受益计划资产。假设基金收益率为6%.
第1年缴存设定受益计划资产
借：设定收益计划资产 23319.74
贷：银行存款 23319.74
第2年缴存设定受益计划资产
借：设定收益计划资产 24718.16
贷：银行存款 24718.16
借：设定收益计划资产 1399.18
贷：财务费用 1399.18
例3、接上例。若甲企业在第三年末重新计量设定受益计划，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失500元，则会计处理为：
借：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失 500
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 500
如果是精算利得，则应该做相反分录。
《企业会计准则解释第7号》规定，重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。
例4、接上例。由于设定受益计划的精算曾经发生过变更，甲企业在设定受益计划义务解除时，要将计人“其他综合收益”中的变更差异500元结转到未分配利润账户中。
借：利润分配——未分配利润 500
贷：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失 500
被动稀释股权会计(二)
股权激励的以股份支付进行会计处理的问题
一、瑞和装饰的借鉴
IPO前股权激励的会计处理难题，因近日成功过会的瑞和装饰的案例陡生波澜。记者从多家券商投行负责人处了解到，目前IPO审核过程中涉及上市前股权激励问题，监管层高度关注，并初步明确：员工与战略投资者(PE)对拟上市企业的投资，若处于同一次决议的同一次增资或股权转让，但价格却存在差异的，应视为股权激励行为，适用股份支付会计处理——差额直接计入管理费用，摊薄当期利润。“同时，证监会建议拟上市企业员工持股和引入战略投资者间隔一段时间；并建议先员工持股再引入战略投资者，并且价格逐渐提高为宜。”上述投行人士进一步说，“发审口径微妙变化的背景，是监管层对IPO企业报表粉饰、股权激励涉嫌代持等问题的高度关注。”
事情缘起于瑞和装饰IPO。2011年6月13日，深圳瑞和建筑装饰股份有限公司的IPO申请成功过会。其招股书显示，2009年7月24日，瑞和有限(瑞和装饰前身)股东会通过决议，同意大股东瑞展实业将所持有的瑞和有限20%股权以2400万元转让给邓本军等47位公司管理层及员工，将所持有10%股权以2000万元转让给嘉裕房地产。据招股书披露，由于实施上述股权激励增加管理费用1600万元，导致2009年管理费用大幅高于2008年及2010年水平。再查其2009年净利为1461万元，据非经常损益表，1600万元股权激励费用是经常性费用，“扣非”后该公司净利1400万元。基于此，上述股权激励费用的确认可推算为2000/10%×20%-2400=1600(万元)，即计提依据是同期嘉裕房地产入股价格和股权激励价格差。
瑞和装饰招股书“认可”高管低价入股为股权激励，且由于在同一时点上的转让给员工与PE的价格不一致，以转让给PE的价格作为公允价值，将转让给员工的股份作为股份支付处理，在过往IPO案例中甚为罕见，引起券商投行的关注。
目前，IPO公司普遍存在股权激励行为，其主要的两种形式为：大股东将其持有的拟IPO企业股份以较低价格转让给高管、核心技术人员；高管、核心技术人员以较低的价格向IPO企业增资。
据我国《企业会计准则》及财政部会计司2010年7月14日印发的《企业会计准则解释第4号》，上述两种行为均应视为股权激励，以股份支付进行会计处理。此外，证监会会计部2009年2月17日印发的《上市公司执业企业会计准则监管问题解答》[2009]第1期中也明确规定，上市公司股权激励行为，应按股份支付进行会计处理。
再细分到拟上市企业，据《企业会计准则讲解2010》要求，如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格(公允价值)计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。
但查阅数百份招股书，绝大多数涉及股权激励的案例不进行任何会计处理。虽然监管层屡屡在反馈意见中提及这一问题，相关公司则会详尽论证管理层低价入股并非股权激励。“若是上市公司，公允价值容易取到，但对拟上市企业，如何确定公允价值？这也是IPO股权激励会计处理的主要难点和障碍。”有投行人士对记者解释，“此外，公司另一个不愿会计处理的动机是——确认大额股权激励费用将导致报表丑化，甚至于不符合上市标准。”
另一方面，在瑞和装饰之前，也有极少部分公司将股权激励进行会计处理。如2011年1月18日挂牌的风范股份、2010年9月21日挂牌的新筑股份，但这些个案的处理方式不尽相同，如经计算新筑股份确认股权激励费用未以PE入股价格为准，其公允价值的选择招股书也未披露，这些均可折射IPO股权激励的操作难点与监管盲区。
此外，虽IPO股权激励如今已明确“同次不同价”需适用股份支付会计处理，但仍有不少问题有待进一步明晰。如确认“同次”的依据，若两次增资相差一天、一周、一月应如何分别处理？又如公允价值的确认，以每股净资产值抑或PE入股价格？从瑞和装饰的案例来看，显然监管层更认可后者，但不少企业并没有PE入股、或者两者间隔时间很长，又会产生确认难题。
二、会计探讨：于IPO企业涉及股权激励的会计处理问题
目前，在IPO企业中存在着对高管、核心技术人员实施股权激励的情况，主要形式有两种：一种形式是大股东将其持有的IPO企业股份以较低价格转让给高管、核心技术人员；另一种形式是高管、核心技术人员以较低的价格向IPO企业增资。下面对IPO企业涉及股权激励事项的会计处理作一讨论。
一、交易的实质
第一种形式的股权激励的交易实质是IPO企业接受了股权激励对象（高管和核心技术人员）提供的服务，但由其股东支付了接受服务的对价。正如《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》在其结论基础第19－20段提到的：在一些情况下，可能一个主体并不直接向雇员直接发行股份或股份期权。作为替代，一个股东（或股东们）可能会向雇员转让权益性工具。在这种安排下，一个主体接受了由其股东支付的服务。这种安排在实质上可以视为两项交易——一项交易是主体在不支付对价的情况下重新获得权益性工具，第二项交
易是主体接受服务作为向雇员发行权益性工具的对价。第二项交易是一个以股份为基础的支付交易。因此，理事会得出结论，主体对股东向雇员转让权益性工具的会计处理应采用和其他以股份为基础的支付交易同样的方法。
对于第二种形式的股权激励，由于高管、核心技术人员用较低的价格向IPO企业增资，导致其他股东原来享有IPO企业的权益被稀释，因此其交易实质与第一种形式是相同的，即服务由IPO企业享有，买单则归股东。【被动稀释股权会计】
二、会计准则层面的规定
(一) 第一种形式的股权激励
1.《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS2）的规定
如上所述，基于结论基础得出的结论，IFRS2在其第3段中规定：一项股份支付交易可能因另一个集团实体(或一名股东的任何集团实体)接受或获取的货物或服务而完成。第2段也适用于一个实体，当其：（a）接收货物或服务时，同一集团中的另一实体（或集团实体的任何一个股东）有义务解决该股份支付交易，或（b）有义务解决一项股份支付交易，当同一集团中的另一实体收到货物或服务时，除非该交易有明显意图表明不是替收到货物或服务的实体支付。
2. 国内准则的规定
在财政部2010年7月14日印发的《企业会计准则解释第4号》中规定：
“企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
(一) 结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。” 从解释4号的规定来看，国内准则也将大股东低价转让IPO企业股份给高管、核心技术人员这一交易作为股份支付来处理。
此外，在中国证监会会计部于2009年2月17日印发的《上市公司执业企业会计准则监管问
题解答》[2009]第1期中也规定：上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据《企业会计准则第11号一一股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。
(二) 第二种形式的股权激励【被动稀释股权会计】
对于第二种的股权激励，其完全符合CAS11和IFRS2关于股份支付的定义，不再赘述。
三、会计处理的难点
如上所述，无论是国内准则还是国际准则，均将前述两种形式的股权激励作为股份支付来处理。如果接受服务的主体是上市公司，股份的公允价值可以比较容易取到，但作为一家IPO企业来讲，要取到股份的公允价值可能会比较困难。这也是IPO企业对股权激励采用股份支付会计处理的主要难点或者说是主要障碍。在《企业会计准则讲解2010》P183中指出：如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。一般情况下，股份公允价值的确认可能有四种方法可供选择：
(一) 以账面每股净资产作为公允价值
由于目前的会计准则采用的是以历史成本为主的计量属性，一般情况下，账面每股净资产不能反映每股市场价值，因此以账面每股净资产作为公允价值可能不妥当。
(二) 以转让给外部战略投资的价格作为公允价值
目前在IPO企业也存在股权激励按照少数按照股份支付处理的企业，如在2011年第125次主板发审会过会的深圳瑞和建筑装饰股份有限公司，在2010年第246次主板发审会过会的常熟风范电力设备股份有限公司。
【案例1】 深圳瑞和建筑装饰股份有限公司（2011年主板第125次发审会过会）
2009 年7 月24 日，瑞和有限（深圳
http://m.zhuodaoren.com/tuijian286373/
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