地税营改增征文风险管理(一)
论文—关于“营改增”问题的思考
关于“营改增”问题的思考
摘要：2011年11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。这是继2009年1月1日增值税转型实施后，增值税改革另一个重要举措。本文将从分析政策出台背景入手，列举营改增政策试点范围、试点的主要税制安排等基本内容，进一步指出政策实施的成效及存在问题，并针对这些问题提出了完善建议。
关键字：营改增 试点范围 税率结构
正文：一、“营改增”政策出台的背景
1．从税制完善性的角度看,增值税和营业税并行,破坏了增值税的抵扣链条。增值税具有“中性”的优点，客观上有利于引导和鼓励企业在公平竞争中做大做强。但是要充分发挥增值税的这种中性效应,前提之一就是增值税的税基应尽可能宽泛,最好包含所有的商品和服务，现行税制中增值税征税范围较为狭窄,导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断,中性效应便大打折扣。
2．从产业发展和经济结构调整的角度来看, 营业税改征增值税可进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，将有效推动第三产业加快发展。同时, 出口适用零税率是国际通行的做法, 但由于我国服务业适用营业税,在出口时无法退税, 导致服务含税出口，与其他对服务业课征增值税的国家相比, 我国的服务出口由此易在国际竞争中处于劣势。
3．从税收征管的角度看, 两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。在现代市场经济中, 商品和服务捆绑销售的行为越来越多, 形式越来越复杂, 要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难, 这给两税的划分标准提出了挑战。
4.从国际税制改革发展趋势看，目前全世界已有170 多个国家和地区开征了增值税，征税范围通常会覆盖绝大多数货物和劳务。在新形势下, 逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务, 以增值税取代营业税, 逐步实现对于货物和劳务征收统一的间接税，使增值税覆盖绝大多数货物和劳务，符合国际惯例。
总之，增值税的“链条”完整了，可以有效避免重复征税，有利于减轻纳税人的税负，有利于优化产业结构，有利于完善现行税制，有利于提升征管效率。
二、营改增政策的具体内容
（一）改革的主要内容
综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素，先期选择经
济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区开展试点。试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点。
（二）改革试点的主要税制安排
在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租
赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。
交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。
计税依据。纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大
量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。
服务贸易进出口。服务贸易进口在国内环节征收增值税，出口实行零税率或免税制
度。
三、营改增政策实施的成效及问题
（一）取得的成效
总体看，试点运行平稳，好于预期，渐行渐好。截至2013年2月底，试点企业已达112万户，平均每个试点省市每月大约增加5%的试点企业。说明改革的利好政策有吸引力，更多经营者愿参与到改革中来。从税负变化看，到今年2月底，试点企业共减负550亿元以上，95%的企业实现减负或税负无变化，只有5%左右的企业税负有所增加。而所有小规模纳税人，包括众多个体户，都实现减税，减税幅度达40%。从改革成效看，改革解决了重复征税问题，完善了税制；推动了经济结构调整。部分企业税负增加，很多与抵扣不足有关，扩大试点行业和地区后，这一问题会逐步解决，长期看企业是可以减负的。测算显示，今年8月1日起“1＋6”行业试点扩至全国，预计全年减收规模为1200多亿元，全部推开“营改增”后全年预计可减税约两三千亿元。
（二）存在问题
1.政府财政补贴并非长久之机。营改增试点中交通运输业适用11%的税率，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询等现代服务业适用6%的税率，应税服务出口实行零税率。由于交通运输业等行业的一般纳税人，进项抵扣较小，导致税负有所增加，但此次营改增试点是为了减少服务业的重复征税，减少服务也的税负，促进服务业的发展，从而进一步推进上海创新驱动，转型发展。因此，上海市政府对在营改增试点中税负增加的企业进行了补贴。但财政补贴并非长久之计，而从经济学角度看，财政补贴是和市场竞争相违背的，不利于反映企业真正的绩效。尤其是有些企业还存在利用政府补贴进行寻租的行为。 2. 在现行分税制财政体制下，增值税是中央与地方的共享税，国内增值税按75%：25%的比例在中央政府与地方政府间分成，进口增值税收入归中央。营业税是地方税，除铁
道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的营业税收入划归中央，其他均属地方财政收入。
营业税作为地方主体税种，在“营改增”后，如中央和地方分成比例不变，地方所得的增值税收入比重虽然有所提高，但远远不能弥补营业税收入的减少，势必造成地方财政收入的大幅缩水。 3. 从静态的角度看，当发生A地企业购买B地企业的生产性服务时，在营业税制下，不影响A地的税收收入。但在“扩围”之后，由于增值税实施的是抵扣制，则B地企业向B地缴纳增值税，将在A地被抵扣，从而减少了A地的增值税收入。因此可能导致A地政府地方保护主义倾向，阻碍全国统一市场的形成。
四、“营改增”政策的进一步完善建议
（一）优化税率结构
上海试点反映出的结果是，部分交通运输行业的企业存在税负增加的现象。税负上升的最主要原因在于大部分成本无法作为“进项”加以抵扣。以船运公司为例，其成本的大头是燃料费和人工费用，一般各占总成本的30%，按规定只有燃料费可以作为“进项”进行冲抵。而运输企业外地加油时大都无法提供增值税发票。与营业税比，增值税的计算和征收要更复杂，其对企业有更高的要求。为此企业都必须重新购置打印增值税发票的指定设备，支付接入联网和维护的费用，并增加专业人手。对企业来说，这也是一笔不小的成本。
对于物流业来说，原本完整的物流业链条，因为被分割成交通运输业适用11%的税率，和物流辅助业6%的税率，这给税务机关以一定自由裁量权，同时也给物流企业一定避税空间。建议将物流业的税负统一为一档税率，不然操作起来太麻烦。而且，存在这样可6%、可11%的空间，对企业而言也是不公平的。
（二）厘清中央地方分配
应考虑赋予地方政府或人大一定的税权，如将房产税、土地增值税或资源税作为地方税收收入的备选，保证地方政府能够正常运转而不依赖于其他途径。目前绝大部分纳税人完全属地税征管，一旦“营改增”试点扩大，增值税统一由国税机关征收，地税机关的功能还
存在重新定位的问题，必须得到各级党委政府的高度重视、大力支持、协调指导和各相关部门的协助。
（三）扩大试点范围
试点地区纳税人改为缴纳增值税后，其开具的增值税专用发票不仅可以由试点地区的增值税一般纳税人抵扣，也可以由非试点地区的增值税一般纳税人抵扣，同时企业购买的设备机器还可以抵扣一定的税负，这增强了试点地区对企业的吸引力。这种长期利好性也是吸引越来越多地区申请加入试点的重要因素，但反过来说，对于非试点地区而言，也是不公平的。建议尽快加快试点进程及早在全国推广。
营改增取得了巨大成效，也面临一些问题。任何一项公共政策的制定和实施都会造成原有的利益关系的改变和调整，税制改革尤其如此。关键是如何更多地积聚正能量，减少负能量。改革之所以有好的效果，在于较好贯彻了党中央国务院部署，始终坚持了“让利益相关方能最大限度共享改革成果”的改革理念，我们对改革进一步扩围、顺利实施和取得成效充满信心。
参考文献：吴明辉，营业税改增值税对企业税收的影响，现代商业出版社，2009
全国注册税务师职业资格考试教材编写组，财务与会计，中国税务出版社，2012 吴惠婷，营改增试点对交通运输企业的影响，财会月刊，2012
地税营改增征文风险管理(二)
“营改增”的行业可能存在的营业税风险点
按照计划，我国将于2015年底全面完成“营改增”，尚未完成“营改增”的行业主要有建筑业、房地产业（包括转让不动产、不动产租赁）、金融保险证券业、生活服务业等。这些行业虽然数量不多，但其缴纳的营业税却占我国原营业税总量的大半壁江山，所以，这一步“营改增”将对国家财政税收和广大纳税人的利益产生重大影响。面对这一历史性变革，每一家企业都应做好税收风险管控与纳税规划。本文重点对即将“营改增”的行业可能存在的营业税风险点进行分析提示。
一、资金利息收入
（一）未交税
1、一般企业在资金业务方面需要注意的问题有：
（1）购买理财产品的利息收入是否缴纳了营业税。《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]第149号）规定：存款或购入金融商品行为，不征收营业税。企业往往认为购买理财产品就是存款或是购入金融商品或有价证券，应不征收营业税。然而，金融企业发行的理财产品种类非常复杂，购买方很难证明某理财产品是否是银行的表内“存款”，因此税务机关并不一概视其等于银行存款或有价证券，应当结合具体情况作具体分析和判断。
（2）委托贷款利息收入是否缴纳了营业税。有的企业认为，委贷利息应由金融企业扣缴，故本企业无申报纳税义务。这种做法是不对的，2009年后，银行对委托代款业务不再负有法定的代扣代缴义务，委托方应当自行申报缴纳营业税。
2、银行需要注意逾期90天应收未收贷款利息计征营业税问题。2009年1月1日（不含）之前，《财政部、国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）和《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金[2002]5号）规定，金融企业贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息90天（不含90天）以上或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。2009年1月1日之后，《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税
[2009]61号）第一条第11项中将182号文自2009年1月1日起全文作废。 在2014年国家税务总局稽查局在关于中国农业银行和建设银行检查工作指导意见中明确指出：“根据现行政策规定，逾期90天应收未收贷款利息（含复利和罚息），应计征营业税。”因此，2009年1月1日后的逾期贷款利息收入应根据新的营业税暂行条例及其实施细则执行。
金融企业应关注是否已对2009年1月1日之后的逾期贷款利息收入缴纳了营业税。
（二）迟交税
《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定：“条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”据此，一般企业将资金借与他人使用应收的利息收入，金融企业发放贷款应取得的利息收入，其营业税纳税义务发生时间为收讫利息的当天，或者为合同确定的应收利息款日期的当天。因此，有相关业务的企业应检查提前收到的利息，是否在收到的当天确认营业税收入；超过合同约定收息日期而未收到的利息，是
否在合同约定收息日期的当天确认营业税收入，计提并缴纳营业税。如果对方因财务困难等原因而逾期未支付利息的，应考虑是否与对方补签延期付息合同，并且要权衡的是，一旦付息日延至金融业“营改增”之后，是否会增加本企业的税负等。
（三）少交税
有的非金融企业之间在资金拆借合同上约定了较低的利率，对此，借出方企业应分析借款双方的关系、借款期限、条件、金额等因素，自我评估是否有合理的理由。另外，集团内成员企业投放“现金池”的利率通常低于同期银行贷款利率而高于同期银行存款利率，建议企业做好纵向一贯性对比分析和横向的可比性分析、功能风险分析。
二、无偿拆借资金
《实施细则》第五条规定了三种视同发生应税行为：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形。细则以及其他规范性文件中均未规定无偿拆借资金的行为必须视同提供应税服务缴纳营业税。
不过，有的基层税务机关认为可以依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定调整企业的营业税计税依据。该条规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
现行实体法未规定无偿拆借资金须视同提供应税服务，程序法规定税务机关有权核定计税依据，那么无偿拆借资金是否可核定利息收入计征营业税呢？要解答这个问题，首先要辨析程序法与实体法的关系：一般情况下，程序法的功能是辅助性的，即辅助实体法功能的实现；例外情况下，程序法的功能是填补性的，即在没有相应实体法适用于个案时，允许在不违反法律基本原则的前提下，遵循程序法的规定“造法”。
我们认为，无偿拆借资金的背后只要没有利益输送行为，就不会产生营业税风险。反之，则会被补征税款。《实施细则》第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。”可见，除另有规定外，纳入征税范围的业务必须是有偿服务，在有证据证明确属无偿拆借资金的业务中，税务机关按照程序法“造法”核定营业税利息收入是有违法规的基本原则的。例如，一家企业无偿使用了关联公司的房产，作为回报，将资金无偿借给对方使用，这种互抵行为就会被税务机关还原而征收营业税（视为一方从另一方获得了经济利益——税法上的“收入”）。又如，一家母公司将资金无偿划拨给子公司使用，没有其他的关联交易和利益交换，则这种资金占用不应产生营业税的纳税风险。
三、买卖金融商品
自2009年起，所有企业买卖金融商品产生的价差都应计缴营业税。《国家税务总局关于金融商品转让业务有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第63号）规定，纳税人从事金融商品转让业务，不再按股票、债券、外汇、其他四大类来划分，统一归为“金融商品”，不同品种金融商品买卖出现的正负
差，在同一个纳税期内可以相抵，按盈亏相抵后的余额为营业额计算缴纳营业税。若相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但在年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
然而，一些企业负责投资的部门、人员与财务部门在证券投资方面未能及时互通信息，导致未能逐期计算转让价差。有的企业认为一个年度中“先盈后亏”了，故不涉及营业税税收风险，殊不知这里仍然存在前期未按期申报纳税的滞纳金问题。
四、房产租赁收入
《实施细则》第二十五条规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
如果在“营改增”前，企业一次性收取了本轮“营改增”基准日后的租赁款、施工备料款，无论是否开出发票，均应对一次性收取的全款及时缴纳营业税。企业应重点检查“其他应付款”、“预收账款”科目。如果收取的是有合同条款作为证明的未来要退还的押金、保证金等，可不作为预收款。
五、不动产销售业务
《实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
在“营改增”前，发生了不动产转让业务的企业特别是房地产开发企业应检查是否对预收款项缴纳了营业税；确认营业税计税收入的时间是否在收到预收款的当天。一些地方性政策中规定，企业收到的房地产销售订金、定金、诚意金、保证金等，均视为预收款，要求在收到时缴纳营业税。姑且不讨论这些地方性政策的效力问题，建议相关企业在税制转型期尽可能执行这些地方性政策。
采用分期收款方式销售不动产的企业，应对合同约定收款日应收未收的款项申报缴纳营业税。如果拟通过补签延期收款合同的方式延迟纳税义务的，同样应注意可能产生营业税转换为增值税的问题。
六、建筑业营业税的特殊事项
如前所述，在“营改增”前，建筑施工企业应检查是否对预收账款缴纳了营业税。此外，对于现行营业税政策中可以差额计算营业额的分包事项等，应自查的扣除项目构成、金额、票据、对应关系等是否符合税法规定的要求。
建筑施工企业还应注意是否正确划分建筑、安装、装饰工程中的甲供材料、设备，不同类型的工程业务，税法关于计税营业额是否包括甲供材料、设备价款的规定是不一样的，同时，不同地区关于建筑“材料”与“设备”如何划分的规定也不尽相同。
由于我国目前对建筑业营业税实行项目所在地征收的办法，未来改征增值税后还有可能面临纳税地点的调整和地区间财政利益的调整，所以，在本轮“营改增”前，务必要将在项目所在地缴纳的营业税及时申请代开建筑业发票并按规定就地纳税。【地税营改增征文风险管理】
七、目前征收营业税的部分非贸付汇项目
《暂行条例》规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《实施细则》第四条规定，条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；所转让或者出租土地使用权的土地在境内；所销售或者出租的不动
产在境内。
与增值税和企业所得税不同的是，我国目前对非居民企业和个人营业税纳税义务的确定不考虑消费地和劳务发生地，而是实行收入来源地原则，除《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）等财政部和国家税务总局列举规定不征收营业税项目外，境内企业向境外单位或个人支付属于营业税征税范围内的业务款项均应扣缴营业税。在“营改增”前，付汇企业应再次检查确认非贸付汇业务是应该代扣代缴增值税还是营业税。其次，重点检查5万美元以下未备案的付汇项目是否按规定扣缴了税款。
八、是否发生了业务撤销、退款
《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定：单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产发生退款，凡该项退款已征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中减除。因此，凡存在此类情况的企业应尽快完善与业务撤销相关的法律手续，收回开出的发票，及时向主管地税机关申请退还营业税。
地税营改增征文风险管理(三)
营改增后,哪些事去地税？哪些事去国税？明确了!
营改增后，哪些事去地税？哪些事去国税？明确了！ 日前，国家税务总局发布《关于营业税改征增值税委托地税机关代征税款和代开增值税发票的公告》（国家税务总局公告2016年第19号），明确了纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产增值税的申报缴税流程均维持现状，仍在
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