长期股权投资持股比例(一)
投资方持股比例变化对长期股权投资核算影响
投资方持股比例变化对长期股权投资核算影响
【摘要】 长期股权投资业务中，投资方可能因增资或减资导致持股比例发生变化，从而使其对被投资单位的影响程度、投资性质、会计核算方法发生改变，增加了会计核算的复杂性。文章分析了持股比例发生变化情况下长期股权投资的会计核算问题，强调了核算要点，对一些复杂的内容进行了举例说明。
【关键词】 长期股权投资；股权变更；企业合并；成本法；权益法【长期股权投资持股比例】
长期股权投资是投资单位对被投资单位的一种权益性投资，对被投资单位影响程度分为控制、共同控制、重大影响、上述三种情况外且投资不具有公允价值四种情况，核算方法分为权益法和成本法，影响的财务报表涉及到个别报表与合并报表。一般情况下投资单位对被投资单位的追加投资或股权处置会导致其对被投资单位持股比例（以下简称持股比例）发生变化，这种变化引起的会计核算可能涉及个别报表或合并报表相关项目的列报，可能涉及到成本法与权益法之间核算方法的转化，在有些情况下投资企业自身未增资或减资也可造成持股比例的变化。本文主要论述投资方持股比例变化前后均持有被投资单位股权情形下的长期股权投资会计核算，未探讨增资、减资情况下持股比例不变情况下的会计核算。为简化处理，假设持股比例50%以上为控制，50%为共同控制，20%~50%为重大影响，20%以下为三种情况外的情形，核算中均不考虑所得税因素的影响，涉及到企业合并均为非同一控制下的企业合并。
一、持股比例变化前后均不涉及合并报表【长期股权投资持股比例】
（一）因增资导致持股比例变化
1.原为非控制、非共同控制、非重大影响且无公允价值，增资后影响程度未发生变化
如原持股比例为10%，采用成本法核算，因追加投资持股比例达到12%。投资单位对被投资单位的影响程度不变，会计核算方法也不需要改变，仍为成本法，增资后的投资成本为原投资的账面价值与追加投资成本之和。
2.原为非控制、非共同控制、非重大影响且存在公允价值，增资后变为重大影响或共同控制
如原持股比例为10%，存在公允价值，且以公允价值计价，作为可供出售金融资产核算。现追加投资，持股比例变为30%，具有重大影响，采用权益法核算，初始投资成本为原可供出售金融资产的账面价值与追加投资支付对价之和，后续计量采用权益法。被投资单位可辨认净资产公允价值从追加投资时点持续计算，原计入资本公积的金额在投资处置时结转。
3.原为非控制、共同控制、重大影响且无公允价值，增资后变为重大影响或
长期股权投资持股比例(二)
持股比例低于20%的投资会计处理有变化
/
持股比例低于20%的投资会计处理有变化【长期股权投资持股比例】
2014年，企业会计准则进行了比较大规模的修订，其中在长期股权投资方面有一个不得不注意的改变，即会计准则修订之后，不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资不再适用第2号准则《长期股权投资》，改为：应按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理。
比如说，由于减少投资等原因对被投资企业的投资比例低于20%，即不再具有共同控制或重大影响的，现在会计处理有变化了，不再适用第2号准则《长期股权投资》。
大家需要注意，由于新修订的准则适用范围的变化，相应成本法也仅适用对子公司的投资。不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，不再采用成本法核算。所以，不管是以后的工作还是考试中，大家都要注意这一变化，不能再用成本法核算了。会计准则修改之后，适用成本法核算的长期股权投资只有在形成控制的情况下，一般是指企业合并的情况。
如果投资企业因追加投资能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按权益法核算，并视同原持有的股权投资自取得之日起即按照权益法核算，所适用的会计准则由《金融工具确认和计量》转换为按《长期股权投资》准则计量。
中华会计网校的各位学员有没有注意到这个变化呢？其实在各位老师的会计课堂上，可能都在不同方面讲到这个变化，它对我们的学习、工作和考试都有不同程度的影响。如果还没有多少了解，那就抓紧时间查找更多学习资料吧。
中华会计网校 会计人的网上家园
长期股权投资持股比例(三)
长期股权投资要点
长期股权投资要点
长期股权投资适用准则和政策
长期股权投资具体业务处理
长期股权投资持股比例变更的会计处理
长期股权投资持股比例(四)
持股比例被动变化条件下长期股权投资会计核算
一、引言 企业的长期股权投资是一项重要的金融资产。我国现行会计准则规定，要根据投资企业对被投资企业的影响程度不同，对长期股权投资采用不同的会计处理方法。因此，当投资企业对被投资企业的影响力发生变化时，可能需要变更会计处理方法。导致投资企业对被投资企业影响力发生变化的因素很多，既可能是投资者本身的经营策略改变，也可能是各种外部因素的影响。在现实中企业长期股权投资发生变动的情况较为常见，带来的会计问题相对比较复杂。在该领域，相关会计准则本身还有进一步完善的必要，相关会计准则的具体运用问题也有探讨的余地。本文探讨在被动条件下发生持股比例变化时长期股权投资的会计问题，研究相关经济事项发生的背景、原因，并提出了相应正常建议会计处理应遵循的原则以及会计政策运用的经济后果。
二、长期股权投资持股比例被动变动的情形及会计处理
（一）被动条件下长期股权投资持股比例变动的情形 被动条件下长期股权投资变动的情形主要有以下三种情况：（1）投资企业对被投资企业具有控制地位的情况下，长期股权投资股权发生变动； （2）投资企业对被投资企业具有共同控制或者重大影响下，股权发生变动；（3）投资企业对被投资企业具有参股地位。
（二）被动条件下长期股权投资变动会计处理方法及原理 （1）投资企业对被投资企业具有控制地位的情况下，长期股权投资股权发生变动。在投资企业能够控制被投资企业的情况下，一般来说能够掌控被投资企业的经营及财务政策，从组织架构上说被投资企业属于子公司，要进行合并报表处理。母公司对子公司长期股权投资核算方法一般采用成本法，在被动情况下持股比例发生变动，但对被投资企业仍然具有控制作用，此时不需改变核算方法，仍然采用成本法进行核算。由于成本法核算条件下，投资收益的确认不因被投资企业所有者权益公允价值变化而变化，只与收到现金分红有关系。所以投资企业持股比例被动条件下股权不管如何变化，只要控制地位没有改变，不涉及到损益确认问题。当投资企业持股比例变动使企业的控股地位改变了，变为共同控制或者重大影响，则核算方法应该由成本法改为权益法核算，并进行追溯调整。
（2）投资企业对被投资企业具有共同控制或者重大影响下，股权发生变动。按照CAS2规定，对合营企业和联营企业采用权益法进行核算。这种情况下投资企业不能单独决定被投资企业经营和财务政策，所以被动条件下接受股权变动的情况较常见，而且投资者往往是无力阻止此类情况发生。有的情况下，股权变动对投资者是有利的，而有的情况对投资者是不利的，投资者不愿意看到这种结果发生。若被动条件下持股比例下降导致对被投资企业不再具有共同控制或者重大影响，且活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的，应改用成本法进行核算。投资成本按照权益法核算的账面价值确定，核算方法转变时根据重要性原则不需要进行追溯调整。
（3）投资企业对被投资企业具有参股地位，不参与被投资企业经营与财务决策权的情况下股权投资发生变动。投资企业对被投资企业具有参股地位的投资情况，一般投资企业不派出管理人员，不参与被投资企业的经营、管理决策，会计核算上采用成本法进行核算。在这种情况下也存在被动条件下股权比例发生变动的情况，若股权变化之后，投资企业仍然没有改变参股地位，对被投资企业不产生重大影响或者共同控制，则只要不涉及资产的支付情况，投资企业不必要进行账务处理，若涉及到资产的支付情况，按照支付的资产价值对长期股权投资账面价值进行调整。若投资企业已经改变了参股地位，对被投资企业有重大影响，则应改变核算方法，按照权益法进行核算。
三、长期股权投资被动变动情况例析
下面以C公司为例研究被动条件下长期股权投资发生变动的会计问题。
（一）C公司简介 C公司是一家全民所有制大型国有集团公司，C公司拥有30多家子企业，营业范围包括水电、风电、物业、风机制造业等。C公司从2007年开始执行新会计准则，主要从事的是投资业务，在C公司本部（母公司）报表中2010年底长期股权投资已经占到总资产的70%，长期股权投资核算的质量，直接决定了C公司会计信息质量的高低，C公司的长期股权投资的会计核算具有极大的挑战性。
C公司本部的利润来源主要来自投资收益，2010年实现利润总额10.9亿元，而投资收益已经占了15.5亿元，其中对联营和合营企业的投资收益13.1亿元，占总投资收益的85%，这部分投资收益在合并报表时是无法抵消的，2010年C公司合并报表中投资收益是13.7亿元，几乎都来自母公司的投资收益。
（二）C公司持股比例被动变化情形 （1）投资企业具有控制地位的股权变动。2006年C公司与一小股东共同投资设立C1公司，C公司投资2000万元，拥有C1公司80%股权，小股东投资500万元，持有C1公司另20%股权。C1公司成立后依托当地探明的硅矿资源，主要从事晶体硅的冶炼。公司设立时C公司和小股东签署协议，若C1公司三年之内不分红，小股东可收回500万元投资款，并加算银行同期存款利息。C公司对C1公司的长期股权投资采用成本法核算，并能够控制C1公司的经营政策和财务政策。
[例1]C1公司在经营过程中发现，所采用原材料硅矿材质较差，冶炼成本较高，与预期出现了偏差，C1公司连年亏损，且C1经营的业务是高耗能、高污染行业，可能存在被当地政府强制关闭的风险，所以不被市场看好，2011年小股东提出要退出对C1公司的投资，C公司和小股东寻找了很久其他投资者，均以失败而告终。这种情况下，C公司只得全部购买小股东20%的股权，向小股东支付了共510万元。
上例中，C公司对C1公司的股权投资比例由80%上升到了100%，股权变动后仍然采用成本法进行核算，所以核算方法不用发生变化，只需确认新增510万元投资款即可，不必进行损益调整。会计分录如下：
借：长期股权投资 510 贷：银行存款 510
假设其他原因，C公司对C1公司长期股权投资被迫由80%降低到60%，这时候C公司仍然对C1公司具有控制作用，仍然采用成本法进行核算，不涉及损益确认问题。
[例2]C公司2008年投资建立C2公司，投资金额10000万元，持股比例100%，C2公司净资产账面价值和公允价值都是10000万元。C2公司成立后主要负责太阳能发电设备的开发、研究。经过两年的运营，C2公司经营状况并不理想，从成立到2010年底累计亏损1000万元，净资产账面价值为9000万元，公允价值为7000万元。银行借款10000万元快到期预计无法偿还。董事会分析经营不佳主要原因是技术水平落后，在市场上没有竞争优势。由于债务快到期，C2公司只得与银行协商，通过债务重整的方式挽救C2公司，同时引进一家拥有太阳能先进技术的外资企业合作，构建中外合资企业。按照谈判结果，银行豁免C2公司借款利息，将10000万元借款转为对C2公司投资，外资公司用技术出资，三方各持有C2公司1/3股权，共同控制C2公司。
C公司对C2公司的持股比例从100%下降到33%，是在被迫条件下通过债务重整的方式完成的，对C2公司由控制变成了共同控制，核算方法由成本法转变成权益法。C公司会计处理如下：
2008年成立之初，确认长期股权投资初始投资成本，并按成本法进行核算。
借：长期股权投资――C2 10000
贷：银行存款 10000
2010年底进行债务重整并引进外资时时，持股比例下降到33.33%，核算方法转变为权益法。
（1）初始投资的调整。剩余股权比例在初始投资时享有被投资企业净资产公允价值份额10000×33.33%=3333万元，小于原初始投资成本10000万元，初始投资成本不需要调整，只需进行明细调整。
借：长期股权投资――成本 10000
贷：长期股权投资――C2 10000
（2）持有期间的追溯调整。持有期间C2公司亏损1000万元，C公司应调整期初留存收益1000×33.33%=333万元，其他原因引起C2公司净资产减少2000万元，C公司享有份额为2000×33.33%=667万元，应调减资本公积。
借：未分配利润 299.7
盈余公积 33.3
资本公积――其他资本公积 667
贷：长期股权投资――损益调整 333
――其他权益变动 667
（2）投资企业处于共同控制或者重大影响下股权变动。投资企业处于共同控制或者重大影响下，被动条件下股权变动情况比较常见，例如上市公司H股增发导致股权被稀释，引进战略投资者，股票回购等常在此种情况下发生。
[例3]C公司于2001年3月与风能公司等其他4家公司和若干自然人共同发起设立了C3公司，公司性质为股份有限公司，注册成立时的总股本为3230万股，每股面值为人民币1元。C3公司主要从事风力发电机组研发、制造及销售，风电服务及风电场投资、开发及销售业务。
C3经历三次增资扩股及一次增发股份，截至2007年12月，股本总额变更为人民币50000万元，同时2007年成功实现在A股上市。2008年-2010年通过增本公积转增股本方式股本总额变更为224000万股。风能公司持有18.27%股权成为C3公司最大股东，C公司持有C3公司15.75%股权为第二大股东。C3公司采取董事会制度，按照章程规定C3公司的副总裁由C公司委派，并在C3公司董事会占有一个席位。由于C公司对C3公司有重大影响，一直采用权益法核算。
2010年9月27日至9月30日期间，通过香港联交所发行了45458.8万股每股面值人民币1元的H股，发行价为每股17.98港元，完成本次境外首次公开发行后，C3公司累计实收股本和注册资本变更为人民币269458.8万元。
本次增发是在境外发行的，稀释了C公司持有C3公司所持股份，对于C公司是利坏消息。股权稀释后C3公司的股价可能会下跌，且C公司对C3公司的控制力受到了损害。
本次增发后，C公司的持股比例下降到了12.38%，但由于仍未改变C公司的重大影响地位，仍然采用权益法核算。股权稀释问题在会计准则中没有做特别说明，无法依据准则进行会计处理。2011年证监会针对此问题发表操作规范，上市公司持有的以权益法核算的长期股权投资，因减少投资、被投资企业增发股份等原因引起上市公司在被投资企业持股比例下降的，但对被投资企业仍具有重大影响的情况下的会计处理，证监会做了如下处理规定：
对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持股比例下降后对被投资企业仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。其中，出售部分股权导致持股比例下降的，实际取得价款与按出售股权比例计算应结转长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益；由于被投资企业增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资企业增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。
在2010年财务决算中，C公司确认当年投资收益7.6亿元，几乎占了C公司当年实现利润的60%。但事实上股权稀释对C公司是不利的，C公司不愿意股权被稀释，股权稀释之后C公司对C3的控制力进一步削弱了。因为C3公司是C公司重要的投资企业，每年都有稳定的利润来源和投资分红。对C公司不利的事项却在会计处理上变成了有利事项，不仅违背了收益确认原则，而且使C公司会计信息严重失真，向外界传导出虚假良好的业绩。
很显然，证监会的规定是有悖经济业务实质的，像C公司以投资为主要业务，利润基本依靠投资收益实现的投资公司，持有优质企业较多股权显然是有利的，当优质股权受到侵蚀时，对投资企业是不利消息，但是按照证监会的做法要反而要确认投资收益，C公司最终以利润大幅上升的假象反映给报表使用者，极大损害了会计信息的真实性。C公司在被动条件下股权稀释计入当期损益的7.6亿元，应当计入资本公积作为缓冲，待C公司真正主动处置投资时再从资本公积转出处理，这样符合经济业务的本质，也才能更好反映C公司的真实财务状况和经营状况。 若C公司所持股份进一步稀释，只持有另一公司10%股份，C公司不再具有重大影响，且在公开市场无公允价值参考，则不应该继续采用权益法核算，而应改按成本法进行核算。这种情况下按照原权益法的账面余额作为成本法核算的初始成本，不涉及到损益情况。
[例4]C公司持有另一上市公司C4公司32%股份，另一大股东向阳公司持40%股份，并控制C4公司。C公司对C4公司具有重大影响，会计上采用权益法进行核算。2009年由于C4公司向大股东回购股票并注销，C4公司实收资本也随之减少。通过本次股票回购，C公司持股比例已经上升到了38%，按照公司章程可以委派2/3董事会成员，可以控制C4公司的财务和经营决策。
C4公司股票回购完成后，C公司转为按成本法进行核算，并将C4公司纳入合并范围，根据重要性原则和成本效益原则，因C公司取得控制权后C4公司要纳入合并报表范围，所以C4公司的财务状况合并到C公司合并报表中，C公司不需对C4公司的长期股权投资进行追溯调整，按原权益法核算的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。
（3）投资企业具有参股地位下股权发生变动。在被动条件下由成本法转化成权益法也应该进行追溯调整。
[例5]C公司于2007年与天源公司和另外6个自然人共同出资设立了C5公司，C5公司原始资本金2000万元，天源公司投资600万元，持有30%股权，系C5公司的最大股东，C公司及其他6个自然人各投资200万元，均持有C5公司10%股权，公司成立之初C公司净资产账面价值与公允价值均为2000万元。由于C5公司成立后主要从事风力发电装置中的连接部件――新型反向平衡法兰的研制、开发业务，属国内领先水平，经过三年的研制、开发，2010年获得了国家专利保护，公司发展前景较好。天源公司系一家民营企业，由于2010年以来，公司资金紧张，只得出售持有C1公司的部分股权来缓解资金链断裂的风险。C公司按照最新发展战略，风电设备制造业不属于主业，不可能再对C5公司进行增资；而由于天源公司出售股票时要求的溢价较高，其他6个自然人也无力承接天源公司转让的股权。最终经过董事会讨论，决定引进两家风险投资者，经过谈判后两家风险投资者各持股10%，这样由C5公司的股权结构变成了10个股东各持有10%股权，而按照新章程规定C公司可以派人参加C5公司董事会，与天源公司和两家风险投资者共同管理C5公司。
截至2010年12月31日，C5公司所有的股权变动事项已经办理完毕，其净资产的账面价值为4000万元，公允价值为6000万元，其中设立之初到2010年底C5公司共实现利润1000万元，未进行过利润分配。
在引进风险投资者前，C公司处于参股地位采用成本法进行核算，引进风险投资者后C公司处于共同控制地位，应该改变核算方法变为权益法进行核算。由于按照权益法的实质，以及按照重要性原则，核算方法改变后要进行追溯调整。其核算方法如下：
（1）原始投资部分：对于原持有10%投资部分，由于账面价值与公允价值相同，应享有原取得投资时被投资企业可辨认净资产公允价值份额为2000×10%=200万元，原始投资200万元，不用做调整。
（2）新增投资部分：C公司没有新增投资，此步不用做会计分录。
（3）投资期间被投资企业净资产公允价值变动部分：2010年12月31日C5公司公允价值6000万元，增加了4000万元，其中1000万元由于被投资企业实现利润而实现，其余3000万元由于其他原因导致。其会计分录如下：
借：长期股权投资（4000×10%） 400
贷：利润分配（1000×10%×90%） 90
盈余公积（1000×10%×10%） 10
资本公积――其他资本公积（3000×10%=300） 300
四、结论
本文研究了持股比例被动变化条件下长期股权投资的会计问题，得出以下结论：
（1）在实际经济活动中，被动条件下长期股权投资股权比例发生变动的情况是普遍存在的。从投资者角度看，此利得或损失往往与自身日常经营无关，不应直接计入当期损益，而应当计入所有者权益；从旁观者角度看，投资者对利得和损失的处理往往不能客观看待，有主观调节利润之嫌，从公平客观的角度看，利得和损失也应当计入所有者权益。
（2）企业长期股权投资的后续计量方法有成本法和权益法，被动条件下股权比例发生变动，可能导致核算方法的改变，也可能不需改变核算方法。
（3）在被动条件下投资者按控制力情况可分为控制地位、共同控制或者重大影响地位、参股地位三种情况，对应的核算方法分别为成本法、权益法、成本法，由于被动条件控制力变化而需要进行核算方法转换的，权益法转换为成本法时不需要进行追溯调整，由成本法转换为权益法时需要进行追溯调整。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社2012年版。
[2]财政部：《企业会计准则》，科技经济出版社2006年版。
[3]樊俊涛：《长期股权投资在军工科研事业单位的应用》，《经济研究》2009年第6期。
[4]刘军：《谈“长期股权投资”后续计量方法的转换》，《商业研究》2011年第1期。
[5]姚振飞：《长期股权投资权益法存在问题分析》，《商业会计》2010年第8期。
（编辑 园 健）
长期股权投资持股比例(五)
长期股权投资成本法与权益法比较
[提要] 长期股权投资是包括银行会计在内的企业会计核算的重要内容，同时也是会计核算研究的重点及难点。对于不同情况下的长期股权投资核算，选用哪一种核算方法对企业会计来说非常重要。选择不适当的核算方法，将导致企业会计核算出现偏差，不能很好地反映企业的经营状况。尤其是在长期股权投资情况发生变化时，需要在成本法以及核算法之间做出选择，变换所选的核算方法，对企业的长期股权投资的核算进行调整。本文旨在通过对长期股权投资两种核算方法――成本法和权益法进行概述，并对这两种方法进行对比，以及对不同情况下成本法与核算法的转换进行简单阐述，希望能为相关会计实务工作提供借鉴和参考。 关键词：长期股权投资；核算方法；转换
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2014年10月9日
所谓长期股权投资是指企业在证券市场购买其他单位的股票或者用本企业的资产投资于其他单位获得股权长期持有并以获利为目的的经济行为。长期股权投资在持有期间，其后续计量应根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠计量等进行划分，进而分别采用成本法及权益法进行核算。
一、成本法及权益法的概念及适用范围
（一）成本法的概念及适用范围。成本法是指投资后按初始投资成本确认账面金额，并且在持有期间一般不因被投资企业净资产的增减而变动投资账面余额的方法。长期股权投资的成本法适用于以下情况：
第一，企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。如当投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本时，就属于有控制关系存在。
第二，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。共同控制是指按照合同约定的对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
（二）权益法的概念及适用范围。权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及联营企业投资，应采取权益法进行核算。
二、成本法及权益法的核算
（一）成本法的核算。根据长期股权投资准则规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的现金股利或利润超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，应相应调低长期股权投资的账面价值。若被投资单位发放的是股票股利，投资企业不进行会计处理，只调整持股数量，以降低每股成本。
（二）权益法的核算。按照长期股权投资准则的规定，在投资时，当长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按差额调增长期股权投资的成本，同时计入营业外收入。在期末，确认应享有被投资单位净损益的份额时，首先，以投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。然后，根据调整后的净利润确定应享有或应分担的份额，确认投资损益，并调整长期股权投资的账面价值。在被投资单位进行利润分配时，应按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。在被投资单位发生除净损益以外所有者权益的其他变动时，应当相应调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。税法的规定与成本法中的阐述相同。
三、成本法及权益法对比
（一）成本法与权益法的相同点。成本法和权益法两种方法的投资内容是相同的。在会计处理上，初始投资成本的核算内容一致，都是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金手续费等相关费用。具体分为以下四种情况：
第一，以支付现金资产取得的长期股权投资按支付的全部价款（包括支付的税金、手续费等相关费用）作为初始投资成本。
第二，企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资，或以应收款项换入的长期股权投资，按应收债权的公允价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。
第三，以非货币性资产交换换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值或公允价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。
第四，通过行政划拨的方式取得的长期股权投资，按划出单位的账面价值作为初始投资成本。
（二）成本法与权益法的不同点
1、使用范围不同。根据本文之前所述成本法与权益法的使用范围不难看出，根据不同的情况需要选择不同的方法对所获得的长期股权投资进行会计计量。当投资企业对被投资企业具有控制、无共同控制或无重大影响时，长期股权投资应采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。
2、会计处理不同
（1）在成本法下，对长期股权投资的会计处理为：第一，设置“长期股权投资”科目，并按被投资单位设明细科目进行二级核算。借方登记发生的投资成本，贷方登记收回的投资成本，余额在借方，表示已发生尚未收回的投资成本。第二，投资时，投资企业无需计算长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益中可辨认净资产公允价值份额的差额。第三，通常情况下，被投资方宣告分派现金股利时，投资企业按应享有的部分确认当期的投资收益，但确认的投资收益仅限于所获得的被投资企业在接受投资后产生的累积净利润的份额，所获得的被投资方宣告分派现金股利超过被投资企业在接受投资后产生的累积净利润的份额，应作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。第四，被投资企业发生亏损无力支付股利或因非损益原因引起的其他所有者权益变动，投资企业均不需作任何账务处理。 （2）在权益法下，对长期股权投资的会计处理为：第一，设置“长期股权投资”科目，并按被投资单位设二级科目，再下设三个三级明细科目核算；第二，投资时，投资企业需要计算初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益中可辨认净资产公允价值份额的差额，如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位所有者权益中可辨认净资产公允价值的份额时，不调整长期股权投资的初始投资成本；反之，则应调整长期股权投资的初始投资成本，并将其计入当期损益；第三，投资后，投资企业收到被投资单位年度财务报表时，应根据表中实现的净利润，按持股比例计算应享有的份额，确认为报告年度的投资收益，并调增长期股权投资的账面价值；根据表中发生的净亏损，按持股比例计算应承担的份额，确认为报告年度的投资损失，并调减长期股权投资的账面价值；第四，被投资单位发生除净损益以外的其他所有者权益变动时，投资企业也应按持股比例计算应享有或应承担的份额，并需作出账务处理，计入“资本公积――其他资本公积”科目，并调增或调减长期股权投资的账面价值。
（三）成本法与权益法的转换
1、成本法转化为权益法。长期股权投资的核算有成本法转化为权益法，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的展现价值进行调整。
2、权益法转化为成本法。因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照长期股权投资的初始计量的有关规定进行处理。除此之外，因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。
四、总结
通过比较分析，发现成本法核算主要在于合理确定投资后将来可能收回的投资成本。它只设置了一个科目核算其投资成本，将投资企业与被投资单位视为两个独立的法人。投资企业仅站在自己的立场上，只有当投资企业的成本变动时，才调整长期股权投资的账面价值。所以，被投资单位实现净损益时不调整长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的利润或现金股利属于投资时垫的，实质上是投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。因此，长期股权投资的账面价值始终反映的是投资企业的投资成本，成本法重成本、轻权益，更好地体现了谨慎性要求。
而权益法核算主要在于确定投资后应享有的被投资企业的股东权益和责任，设置了较多明细科目，分别核算其投资成本和损益及变动，它将投资企业与被投资单位视为同一个整体，一个会计主体。投资企业始终站在整个集团的立场上，无论是初始投资时或者被投资单位实现净损益时以及被投资单位宣告分派利润或现金股利时，均引起投资企业在被投资单位享有的权益变动，应调整长期股权投资的账面价值。因为长期股权投资的账面价值始终能反映投资企业在被投资单位享有的权益，所以权益法重权益、轻成本更好地体现了实质重于形式信息质量要求和权责发生制计量基础。
主要参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2013.
[2]胡亚洲.长期股权投资核算成本法与权益法的比较[J].会计之友，2006.7.
长期股权投资持股比例(六)
股权被动稀释的最新会计处理
本文详细介绍了在最新规定之下，企业对股权被动稀释的会计处理原则，为企业财务人员提供实务参考。 财政部近期发布的《关于印发<企业会计准则解释第7号>的通知》（下称《解释第7号》），对股权被动稀释会计处理作了明确规定，从而使该项业务有据可查，实务处理不再束手无策，规范了各种五花八门的会计乱象、统一了业务口径、平息了争论、提高了会计质量。
《解释第7号》与相关规定之衔接
1、《解释第7号》明确了被动减资丧失控制权个别财务报表“视同处置”处理。企业会计准则第2号――长期股权投资》（2014修订）第十五条规定：投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
《解释第7号》采用《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，即剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；但《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定了因主动直接丧失控制权从成本法转为权益法时剩余股权的核算，但未明确持股比例下降部分（被动减资部分）的处理。
2、《解释第7号》明确了差额是计入权益（资本公积）还是计入当期损益（投资收益）。《解释第7号》规定对投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应做会计处理：（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。（二）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
现行企业会计准则并未明确规定上述股权被动稀释情况下的会计处理，争议的焦点主要集中在股权被动稀释是否应认定为视同处置股权的交易，以及相关影响是计入当期损益还是计入资本公积。《企业会计准则解释第7号》此次明确股权被动稀释视同处置股权，并将相关影响计入当期损益。
3、《解释第7号》区别于《企业会计准则第33号――合并财务报表（2014年修订）》。该准则第四十九条规定：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
第四十九条将股权稀释不丧失控制权时的差额计入权益（资本公积），《解释第7号》将股权稀释丧失控制权时的差额计入当期损益（投资收益），是基于交易的商业实质进行的分类处理。
4、《解释第7号》沿用了证监会发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第1期，总第5期）的做法。2011年第1期问题1是，由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。
在《解释第7号》发布之前，除《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第1期）规定了股权被动稀释的处理，没有任何其他权威解释可以依据，本次《解释第7号》几乎全部参照了2011年第1期的规定。
5、《解释第7号》调整了《企业会计准则解释第7号》（征求意见稿）的做法。（征求意见稿）对于个别财务报表规定：应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，将原长期股权投资视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整；然后，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资按权益法调整后的金额之间的差额计入当期损益。
按照征求意见稿中的算法，需对原持有的股权比例全部按权益法模拟调整后再假设转让，所以就会造成权益法核算比例在丧失控制权前后的分段情况。正式稿处理相对简单合理。
6、《解释第7号》趋同了国际会计准则的做法。《国际会计准则第28号一一联营企业》第19段A：“如果投资单位对被投资单位的持股比例下降，但该被投资单位仍为投资单位的联营企业时，投资单位应当按比例将原在其他综合收益中确认的利得和损失结转至当期损益。”根据国际财务报告准则的相关要求和解释，当主体在联营企业中的股权比例减少时，无论是直接还是间接减少，其影响应当计入当期损益。 由此可见，被动稀释引起的权益变动金额应当期损益。
《解释第7号》沿用国际会计准则做法，股权被动稀释视同处置将差额计入当期损益。
会计处理步骤
投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应会计处理如下：
个别财务报表的情况为：
1、对于股权稀释部分应视同处置，按照《解释第7号》的规定进行会计处理
借：长期股权投资
贷：投资收益
2、对于新股权比例，按长期股权投资权益法核算，应作成本法转权益法的追溯调整。 合并财务报表的情况为：
1、对于新股权比例，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
2、与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
案例解析
案例一：股权被动稀释丧失控制权
A公司为上市公司，2009年1月1日，A公司以1000万现金取得B公司股份1200万股，占B公司总股份的75%，并对B公司形成控制。2009年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为1200万元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增发新股1400万股，C公司以1500万元现金认购。增发股份后，A公司对B公司具有重大影响。2009年1月1日到2010年6月30日期间，B公司累计实现净利润600万元。除所实现利润外，在此期间，B公司所有者权益无其他变动。
分析：
2009年1月1日，A公司取得B公司的长期股权投资，采用成本法核算，长期股权投资成本为1000万元。
2009年1月至2010年6月，成本法下实现净利润600万元不做账务处理，2010年6月30日，A公司对B公司长期股权投资账面价值1000万元。
计算A公司按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额：B公司向C公司定向发行股份后，A公司在B公司所持股份比例变为：1200/（1600+1400）=40%。B公司因定向发行股份所有者权益增加1500万元，归属于A公司的份额为1500*40%=600万元。
计算A公司应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值： A公司对B公司持股比例减少75%-40%=35%，相当于处置35%/75%=47%的长期股权投资，视同处置长期股权投资的账面价值为1000*47%=470万元。
A公司股权稀释视同处置的投资收益为130万元（600-470）。
案例二：股权被动稀释不丧失控制权
2011年，A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司，A公司、B公司的持股比例分别为75%和25%。C公司为A公司的子公司。
2012年B公司对C公司增资500万元，增资后占C公司股权比例为35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。
C公司自成立日至增资前实现净利润1000万元，除此以外，不存在其他影响C公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。
分析：
在A公司合并财务报表中，B公司对C公司增资的会计处理如下：
A公司持股比例原为75%，由于少数股东增资而变为65%。增资前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司净资产账面价值为1500万元（2000×75%）；增资后，A公司按照65%持股比例享有的净资产账面价值为1625万元（2500×65%），两者之间的差额125万元，在A公司合并资产负债表中应调增资本公积。
（作者单位为山东省滨州市公路管理局）
http://m.zhuodaoren.com/yuwen376663/
推荐访问:长期股权投资控制比例 投资者持股比例
